审计机关的职责调整（下）

——审计法修订系列解读之二

　　第一，审计机关审计的建设项目包括完全由政府投资的建设项目和以政府投资为主的建设项目。其中，政府投资的建设项目可以理解为：“全部使用财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金的建设项目。”以政府投资为主的建设项目可以理解为：“财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金占概算总投资的比例超过百分之五十，或者占概算总投资的百分之五十（含）以下但政府实质上拥有项目建设或者运营控制权的建设项目。”

　　第二，审计机关对与建设项目相关单位的审计应当围绕项目建设资金进行。《审计法实施条例》第二十一条第二款规定，“与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”此次《审计法》修订中没有涉及对建设项目相关单位的审计监督问题，但从立法者的初衷来看，希望审计机关对建设项目审计监督在法定职权范围内，紧紧围绕项目资金进行。可以考虑在《审计法实施条例》修订后明确审计机关对与政府投资和以政府投资为主的建设项目直接有关的设计、施工、勘察、监理、供货等单位取得的建设项目资金的真实、合法情况，进行审计或者调查。

　　第三，审计机关为实现对建设项目预算执行情况和决算进行审计监督的目的，可以检查与建设项目相关的管理活动，但这种检查应当紧紧围绕财政财务收支真实、合法和效益这一审计目标。审计机关对工程招投标、工程承包、发包、转包的审计监督，有人认为是超出了财政财务收支审计的范围，有的审计人员也认为应当把建设项目审计监督的范围扩大到财政收支、财务收支及其相关经济活动。我们认为，审计机关对工程管理方面的审计监督是为了揭示影响建设项目财政收支、财务收支真实、合法和效益的深层次原因，而不是直接干预工程管理。因此，要求审计机关在作出审计处理处罚时，把握好角度，减少审计风险。

　　明确了经济责任审计的法律地位

　　修订后的《审计法》增加一条，作为第二十五条：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”

　　增加这一条主要是考虑：1999年以来，根据《中共中央办公厅、国务院办公厅关于印发<县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定>和<国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定>的通知》，经济责任审计工作已在全国普遍开展，并取得显著成效，受到各级党委、人大、政府的高度重视和社会公众的普遍关注。截至2005年，全国各级审计机关共审计党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员24万多人。审计查出各种违规行为金额5000多亿元，损失浪费金额440多亿元，其中由于领导干部直接经济责任造成的违规行为金额340多亿元。审计还发现个人经济问题14亿多元。通过审计，有关部门参考审计结果，给予领导干部免职、降职、撤职16000多人，移送纪检监察机关和司法机关处理的4800多人。经过几年的发展，全国审计机关的经济责任审计工作量不断增加，大部分基层审计机关的经济责任审计工作量已经占到全部审计工作量的40%左右。经济责任审计已成为审计机关的主要工作之一。为了推动经济责任审计工作的进一步开展，加强对领导干部的监督，促进领导干部认真履行职责，有必要在总结近几年实践经验的基础上，将经济责任审计工作上升到法律的高度加以规定，以适应依法治国和依法行政的要求。

　　理解这条规定，应注意把握以下两点：

　　第一，本条关于经济责任审计的规定比较原则，主要是明确其法律地位，具体内容应由国务院通过制定行政法规予以规定。各级审计机关具体开展经济责任审计工作，除了应当执行《审计法》和《审计法实施条例》作出的一般性规定外，还应当按照国家有关规定进行。这些规定主要包括：中办、国办制定的两个暂行规定和审计署配套制定的两个实施细则以及两办转发的《关于认真贯彻落实中办发〔1999〕20号文件切实做好经济责任审计工作的意见》，中纪委、中组部、监察部、人事部、审计署《关于进一步做好经济责任审计工作的意见》等。目前，国务院已经将《经济责任审计条例》列入立法计划，审计署正在着手起草。这一条例将针对经济责任审计的特殊性作出规定。拟规定经济责任审计的基本原则、审计机关的职权与职责、审计管辖、审计对象、审计目标、审计程序、审计方法、审计内容、审计报告、审计结果的运用、法律责任等，进一步规范经济责任审计工作。

　　第二，本条规定的经济责任审计对象的范围包括国家机关的主要负责人和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人。本条规定中虽然没有列举经济责任审计对象涉及具体单位范围，但可以认为经济责任审计对象的范围与目前上述国家有关规定确定的经济责任审计对象范围是一致的，包含了省部级（含）以下的行政机关、国家的事业单位、国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构，以及地方党委、法院、检察院等机关、团体的主要负责人。而且，这里指的负责人，是“依照国家有关规定”应接受经济责任审计的由组织、人事等部门管理的国家工作人员，不会涉及国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构中的外籍负责人等非国家工作人员。

　　调整了应建立内部审计制度的单位范围

　　修订后的《审计法》第二十九条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”

　　随着我国社会主义市场经济体制改革的深入，有必要进一步调整应当建立健全内部审计制度的单位范围。但本条没有采用原来的列举写法，而是归纳为“依法属于审计机关审计监督对象的单位”。这样表述在立法技术上避免了繁琐。而且与本法其他条款中的类似表述方式相统一。

　　理解本条规定，应注意把握以下四点：

　　第一，本条规定所概括的应当建立健全内部审计制度的单位范围，与原《审计法》的规定相比并没有缩小，反而有所扩大，并且具有一定弹性。与原《审计法》的规定相比，将不属于政府部门的国家机关、使用财政资金的事业组织、国有资本占控股或者主导地位的企业和金融机构等均纳入了应建立健全内部审计制度的单位范围。而且现行及今后其他法律、法规规定的属于审计监督对象的单位，均应当依法建立健全内部审计制度。

　　第二，建立健全内部审计制度不仅仅是作为国家审计的必要补充。内部审计能够为属于审计机关审计监督对象的单位加强内部控制，提高财政收支、财务收支的真实、合法和效益程度，能够协助审计机关履行好职责，这是法律要求其必须建立健全内部审计制度的一条重要理由，但内部审计的功能和作用不仅限于此，内部审计产生的根本动因应当是单位内部管理的需要。内部审计是为增加组织价值，促进组织目标实现而存在的。

　　第三，《审计法》规定范围之外的单位也可以建立健全内部审计制度。本条规定涉及的单位必须建立健全内部审计制度。其他的单位，如私营企业，国有资本非控股企业等，也可以根据自身管理的需要，建立健全内部审计制度。

　　第四，审计机关可以通过内部审计职业组织对内部审计工作进行业务指导和监督。本条规定，内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。目前，中国内部审计协会和各地内部审计协会根据审计机关的委托，承担着对内部审计工作的业务指导和监督职能，为内部审计工作的健康发展发挥了重要作用。虽然在《审计法》中没有对内部审计协会的职能和地位作出明确规定，但可以考虑在《审计法实施条例》修订中明确其法律地位，原则性规定：“审计机关对内部审计工作的业务指导和监督，可以通过内部审计职业组织进行。”

　　明确了审计机关对社会审计机构出具的相关审计报告的核查职责

　　修订后的《审计法》第三十条规定：“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”

　　这样修改主要有两点考虑：

　　第一，适应社会审计机构管理体制变化，体现财政部、审计署的“三定”规定精神。1998年机构改革时，国务院将审计署指导和管理社会审计的职能划归财政部，审计署只对社会审计业务质量进行监督检查。这次《审计法》修订进一步予以明确。

　　第二，符合审计工作的实际需要并具有专业优势。审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告，监督社会审计机构业务质量，是与日常审计工作密切相关的。有些审计事项必然要涉及或延伸到社会审计机构的审计结果。如果审计机关失去这一职能，将会使审计工作遇到很大阻力和困难，有些问题将难以查清。而且审计机关监督社会审计机构具有专业优势。审计机关和社会审计机构在审计内容、程序和方式方法等方面有许多相似之处，审计机关成立二十年来积累了大量的审计经验，承担对社会审计机构的审计业务质量检查监督有专业上的优势。同时，由于不承担对社会审计机构的指导和管理职能，与社会审计机构之间没有行政管理和经济上的利害关系，审计机关对社会审计机构的核查工作，地位相对超脱，能够客观、公正地作出评价。

　　理解本条规定，应注意把握以下三点：

　　第一，审计机关负责核查的审计报告，仅限于社会审计机构对依法属于审计机关审计监督对象的单位出具的审计报告。社会审计机构对依法属于审计机关审计监督对象以外的单位出具的审计报告，审计机关不进行核查。

　　第二，审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告，包括核实和检查，是以核查审计报告为载体，主要核查相关审计报告的业务质量。

　　第三，审计机关通过检查社会审计机构的相关审计档案，延伸审计有关被审计单位，对社会审计机构出具的相关审计报告遵守法律、法规和独立审计准则等情况，进行核实和检查。审计机关对社会审计机构出具的相关审计报告，可以结合审计或专项审计调查进行核查，也可以专门组织核查。

审计机关的新增权限

——审计法修订系列解读之三

与原《审计法》相比，修订后的《审计法》在审计机关权限方面有了较大进步。主要体现在审计机关有权要求被审计单位提供并检查被审计单位财政收支、财务收支电子数据及其管理系统，查询被审计单位在金融机构的账户、以个人名义在金融机构的存款，封存有关资料以及违反国家规定取得的资产。另外，审计机关还有权提请公安、监察等机关予以协助。

　　检查被审计单位财政财务收支电子数据及其管理系统

　　修订后的《审计法》第三十一条增加了审计机关要求被审计单位提供“运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档”的权限；同时，第三十二条规定，审计机关进行审计时，有权检查被审计单位“运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统”。

　　增加这两项权限的理由主要有以下几点：第一，目前被审计单位普遍采用电子数据管理系统处理财政收支、财务收支数据，利用电子数据进行审计，是审计工作适应信息化发展的必然要求；第二，电子数据和相关计算机技术文档在本质上属于有关财政收支、财务收支的资料；第三，电子数据管理系统是否安全可靠，直接涉及到财政收支、财务收支数据的真实和完整；第四，《审计法实施条例》和《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》等已经授权审计机关检查电子数据及其管理系统；第五，国外审计机关普遍有权检查被审计单位的电子数据及其管理系统。

　　审计机关在行使这项权限时，应当注意把握以下几点：

　　第一，被审计单位必须按照审计机关规定的期限和要求，提供电子数据和计算机技术文档等资料，可以在实施审计时要求被审计单位提供，也可以在非审计时要求被审计单位定期提供。被审计单位提供的电子数据必须符合财务会计核算软件数据接口国家标准或者审计机关要求的格式。

　　第二，审计机关检查被审计单位的电子数据管理系统并不仅仅局限于财务会计核算系统。有的财务会计核算功能嵌入在其他系统之中；有的财务会计核算系统和其他系统紧密整合在一个大的系统之中，相互调用数据；有的财务会计核算系统的基础数据是由业务管理系统自动生成的。审计机关有权检查所有可能影响财政收支、财务收支电子数据的系统，而不管这个系统的名称是什么。

　　第三，审计机关在检查电子数据管理系统时，应充分关注该系统是否存在违反财务会计规定的逻辑错误，是否能够防范非法修改数据，还应该充分关注该系统是否故意为被审计单位预留了“舞弊”功能。使用功能强大的审计软件可以导入被审计单位的原始数据，重新计算，生成报表，将二者产生的最终报表进行比较，就能发现被审计单位电子数据管理系统存在的大部分问题。

　　第四，审计机关在检查电子数据管理系统时，要确保该系统的安全，并严格保密。要检查电子数据管理系统，审计人员需要使用较高权限的用户身份进入该系统，任何一个误操作都可能导致严重后果，因此，审计人员一般不要在实时运行的系统上进行检查，而应该建立起备份系统或者测试系统进行检查。如果确实需要在实时运行的系统上检查，审计人员不能影响系统的正常运行，不得向该系统中写入或改写任何信息。审计机关在检查电子数据管理系统时，可能涉及到财务数据、业务数据、数据结构、软件程序等内容，必须严格遵守被审计单位的有关规定，履行必要手续，并严格保密。

　　查询被审计单位在金融机构的账户和以个人名义在金融机构存储的公款

　　修订后的《审计法》第三十三条增加第二款规定：“审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。”增加第三款规定：“审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。”

　　赋予审计机关查询被审计单位在金融机构的账户的权限，这是吸收《审计法实施条例》的相关规定制定的，对被审计单位在金融机构的账户进行监督，既是审计机关审计监督的重要内容，又是审计机关履行审计职责的必需手段。

　　赋予审计机关查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款（以下简称公款私存的账户）的权限，理由主要有以下几点：第一，被审计单位将公款以个人名义存储在金融机构，其背后往往隐藏着挪用公款等严重违法犯罪问题；第二，《国务院关于加强审计执法几个问题的通知》已经授权审计机关查询单位以个人名义在金融机构的存款；第三，按照现行规定，监察机关、银行业监管机构和证券监管机构都享有查询个人存款的权限；第四，部分外国审计机关有权查询个人存款。

　　审计机关行使这两项查询权，应注意把握以下几点：

　　第一，审计机关查询被审计单位在金融机构的账户，不仅包括正在使用的账户，还包括审计期间内曾用过的账户；不仅包括交易频繁的账户，还包括长期不发生交易的账户；不仅包括银行账户，还包括在证券公司、期货公司等金融机构开立的账户。审计机关不仅有权查询账户余额，而且有权查询开户日期、开户经办人、预留印鉴、销户日期、交易记录、交易对方账号、交易对方账户名称等信息。

　　第二，为了防止审计机关滥用查询权侵犯公民隐私，审计机关必须首先有证据证明被审计单位以个人名义存储公款，才可以查询该存款。目前对此还没有明确规定，我们认为，审计机关如发现被审计单位存在将单位公款转入个人存款账户，从个人存款账户中频繁支付应由单位公款支付的款项，或者将个人存折存放在单位财务部门保险柜内等情形且无合法理由，可以视为有证据证明被审计单位以个人名义存储公款。

　　第三，审计机关查询被审计单位在金融机构的账户和公款私存的账户时，应该执行严格的程序。查询被审计单位账户，必须持县级以上人民政府审计机关负责人（正职或副职）签发的查询通知书；查询被审计单位以个人名义存储公款的账户，必须持县级以上人民政府审计机关主要负责人（正职）签发的查询通知书，此外，审计人员查询金融账户还应持工作证件和审计通知书，应当提供金融机构名称、账户名称及账号。审计机关在查询时，可以抄录、复印或者拍照，但不得将原件借走。

　　第四，审计机关查询被审计单位在金融机构的账户和公款私存的账户，负有保密义务。特别是在查询被审计单位以个人名义存储公款的账户时，该账户可能同时包含个人储蓄存款，审计机关通过查询该账户就获得了包括个人储蓄存款信息在内的所有资料信息。对于与被审计单位财政收支、财务收支无关的个人储蓄存款信息，审计人员必须严格保守秘密，不得披露，也不得用于其他目的。修订后的《审计法》第五十二条增加了审计人员泄露所知悉的秘密的责任追究内容。

　　封存有关资料和违反国家规定取得的资产

　　修订后的《审计法》第三十四条规定，对被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，或者转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产的行为，审计机关“有权予以制止；必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产；对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请”。

　　增加这项权限的理由主要有以下几点：第一，封存有关资料和资产，是审计机关查清事实，顺利取证，维护国家利益的有效手段；第二，原《审计法》、《审计法实施条例》和《财政违法行为处罚处分条例》等已经赋予了审计机关封存有关资料权限；第三，由申请法院采取财产保全措施改为审计机关直接封存有关资产，有利于分清责任，提高效率；第四，国外审计机关通常享有类似权限。

　　审计机关行使上述封存权，应注意把握以下几点：

　　第一，审计机关对被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产的行为，首先应予以制止，只有在制止无效，并充分考虑必要性和可行性的前提下，才能采取封存有关资料和违规资产的强制措施，但对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请。

　　第二，审计机关有权封存的被审计单位“违反国家规定取得的资产”，我们认为，主要包括：弄虚作假骗取的财政拨款、银行贷款以及物资；违反国家规定享受国家补贴、补助、贴息、免息、减税、免税、退税等优惠政策取得的资产；违反国家规定向他人收取的款项、实物；违反国家规定处分国有资产取得的收益等。

　　第三，审计机关应严格依照法定权限和程序，谨慎使用封存权，高度关注被封存的资料和资产的安全，不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。一是必须经县级以上人民政府审计机关负责人批准才能封存有关资料和资产。目前还没有相关程序的具体规定，一般情况下应有县级以上人民政府审计机关负责人的书面批准。二是原则上采取就地封存方式，应当制发封存通知书。封存通知书应当载明封存的依据、封存的资料或资产范围、封存期限、被审计单位的保管义务等内容，由审计机关负责人签发。三是实施封存时，审计机关和被审计单位双方人员应到场，对封存的资料和资产进行清点，填制封存清单，双方签字，各持一份，并在封存的资料和资产上加贴盖有审计机关印章的封条。四是审计机关在封存有关资料和资产后应当及时作出处理决定，及时解除封存。在此期间被审计单位不得销毁或者转移有关资料和资产。

　　以上审计机关权限，为审计机关履行审计监督职责提供了必要手段，必将有力地推动我国审计事业的发展。它们又是一把“双刃剑”，使用不当会给审计机关带来很多风险和责任，这就要求广大审计人员不断提高依法行政意识和专业胜任能力，正确行使审计机关的权限。